Il concetto di definitività dell’accertamento tributario (art. 38, comma 1, lett. g), d.lgs. n. 163/2006; art. 80, comma 4, d.lgs. n. 50/2016)

La definitività dell’accertamento della violazione fiscale si realizza quando non sia più esperibile alcuna azione giudiziaria contro l’accertamento tributario, ovvero quando sia intervenuta una decisione del giudice tributario, passata in giudicato, che ne accerti la fondatezza.

Con la sentenza n.59/2018 in commento, il Consiglio di Stato ha ulteriormente definito i contorni del concetto di definitività dell’accertamento tributario di cui all’art. 38, comma 1, lett. g) del d.lgs. n. 163/2006 (oggi trasposto nell’art. 80, comma 4, del d.lgs. n. 50/2016).

Nel caso sottoposto al vaglio del massimo consesso amministrativo, un operatore economico ha contestato la legittimità del provvedimento di aggiudicazione definitiva reso dal Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo, deducendo, tra l’altro, l’imputabilità, in capo all’aggiudicataria, di gravi irregolarità, relative all’assolvimento degli obblighi fiscali, tali da comportarne l’esclusione dalla procedura ad evidenza pubblica.

In particolare, secondo l’Appellante, il Giudice di primo grado avrebbe dovuto ritenere non satisfattiva, ai fini della qualificazione dell’accertamento come non definitivo, la mancata notifica, al debitore d’imposta, delle cartelle esattoriali recanti la pretesa erariale, dovendo verificare, invece, se al momento della presentazione della domanda di partecipazione alla gara, in considerazione della normativa vigente, fosse già divenuto definitivo l’accertamento del credito tributario da parte della competente autorità.

Ciò in ragione della sussistenza, a carico della società aggiudicataria, di una iscrizione a ruolo di interessi “per la ritardata iscrizione a ruolo dell’importo principale”: da tale circostanza, si sarebbe dovuta dedurre, secondo la prospettazione dell’impresa appellante, la oramai intervenuta definitività dell’accertamento d’imposta e, dunque, il perfezionamento dei presupposti di applicazione dell’art. 38 del d.lgs. n.163/2006.

La predetta ricostruzione è stata respinta dal Consiglio di Stato, il quale ha richiamato, sul punto, un proprio precedente (trattasi della sentenza 5 maggio 2016, n. 1783), in virtù del quale “l’art.1 co.5 del d.l. 02.03.2012, convertito in legge 26.04.2012 n. 44 (con il quale è stato modificato il co. 2 dell’art. 38 detto) contiene una definizione normativa di “definitività” dell’accertamento, per la quale “costituiscono violazioni definitivamente accertate quelle relative all’obbligo di pagamento di debiti per imposte e tasse certi, scaduti ed esigibili; […] quest’ultima condizione di pagamento è data per verificata con la notifica della cartella esattoriale”.

Nel corso del giudizio di primo grado, infatti, l’impresa aggiudicataria aveva documentato l’assenza di una valida notifica della cartella esattoriale in data antecedente al deposito della domanda di partecipazione alla gara: da ciò il Consiglio di Stato ha dedotto che la definitività dell’accertamento, ipotizzata dall’Appellante, andava esclusa e che, dunque, il Giudice di primo grado aveva correttamente statuito sul punto.

La sentenza in commento ha respinto, altresì, l’ulteriore argomentazione dell’Appellante, secondo il quale, a fronte di un presunto, mancato versamento di imposte auto liquidate in dichiarazione dei redditi, si sarebbe dovuta applicare la disciplina di cui all’art. 2, comma 7 del d.P.R.22 luglio 1998, n. 322 (Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi), in virtù della quale “sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo.
Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta”.

Il Giudice di appello ha qualificato la predetta tesi come non conferente, in quanto relativa all’individuazione di un titolo per la riscossione e non, invece, alla definitività (o meno) dell’accertamento della violazione fiscale, cui si riferisce l’art. 38, comma 1 lett. g) del d.lgs. n. 163 del 2006.

Quest’ultima, infatti, si realizza quando non sia più esperibile alcuna azione giudiziaria contro l’accertamento tributario, ovvero quando sia intervenuta una decisione del giudice tributario, passata in giudicato, che ne accerti la fondatezza.

La tesi dell’Appellante è stata respinta anche in ragione del fatto che la stessa, secondo il Consiglio di Stato, “non ha fornito alcuna dimostrazione che un precedente avviso di accertamento fosse stato notificato all’aggiudicataria dalla competente amministrazione erariale”, “di talché avrebbe comunque trovato applicazione il principio di cui all’art. 19, comma 3, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Codice del processo tributario), ai sensi del quale la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo”.

Da tale enunciato normativo la sentenza in commento ha inferito che l’atto antecedente non notificato possa essere impugnato unitamente al successivo, potendosi far valere, in tale sede, tutte le questioni “che si sarebbero potute far valere contro l’atto presupposto, se questo fosse stato notificato”.

Nel caso di specie, dagli atti di causa era emerso che la cartella esattoriale non era mai stata validamente notificata (e, secondo il Consiglio di Stato, prima di essa, verosimilmente, anche il presupposto avviso di accertamento): correttamente, dunque, secondo il Giudice di appello, la sentenza di primo grado ha escluso la presenza di una violazione tributaria definitivamente accertata, posto che “in difetto di detta notifica non potevano certo dirsi decorsi i termini per l’eventuale impugnazione”.

Pubblicato il 04/01/2018

00059/2018REG.PROV.COLL.
09567/2016 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Quinta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso in appello iscritto al numero di registro generale 9567 del 2016, proposto da:
(omissis), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dagli avvocati (omissis) e (omissis), con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via (omissis);

contro

Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo (Mibact) – Segretariato regionale della Sardegna, in persona del Ministro pro tempore, non costituito in giudizio;

nei confronti di

(omissis), in persona del legale rappresentante pro tempore, non costituita in giudizio;

per la riforma

della sentenza del T.A.R. SARDEGNA – CAGLIARI, SEZIONE I n. 00684/2016, resa tra le parti, concernente affidamento dei lavori di completamento del restauro dei pavimenti musivi nell’area archeologica di Nora

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Viste le memorie difensive;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell’udienza pubblica del giorno 5 dicembre 2017 il Cons. Valerio Perotti ed udito per le parti l’avvocato (omissis);

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO

Risulta dagli atti che con ricorso al Tribunale amministrativo della Sardegna, il (omissis) impugnava il provvedimento di aggiudicazione definitiva della gara indetta dal Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo per l’affidamento dei lavori di completamento del restauro dei pavimenti musivi nell’area archeologica di Nora.

L’appalto era stato aggiudicato all’impresa individuale (omissis), dalla cui documentazione di gara, ad avviso della ricorrente, erano però evincibili alcune gravi irregolarità concernenti l’assolvimento degli obblighi fiscali, tali da comportarne l’esclusione dalla procedura concorrenziale.

Venivano, in particolare, dedotte le seguenti censure:

violazione e falsa applicazione art. 48 in combinato disposto con l’art. 38 lett. g) del d.lgs. 163/2006, eccesso di potere per difetto di istruttoria e sviamento dei fini;

violazione e falsa applicazione art. 48 in combinato disposto con l’art. 38 lett. g) d.lgs. 163/2006, eccesso di potere per difetto di istruttoria e sviamento dei fini;

violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 48 del d.lgs. 163/06 con l’art. 75 d.P.R. 445/2000, eccesso di potere per sviamento dei fini;

violazione e falsa applicazione art. 46 d.lgs. 163/06, eccesso di potere per travisamento dei fatti riguardo al possesso dei requisiti di partecipazione in capo alla società dichiarata aggiudicataria in conseguenza della rateizzazione del debito concessa successivamente al termine per la presentazione dell’offerta, violazione del principio della par condicio partecipationis

violazione e falsa applicazione art. 48 d.lgs. 163/06, eccesso di potere per carenza di istruttoria in merito allo stato attuale dell’adempimento della società aggiudicataria autorizzata al pagamento del debito rateizzato.

Nel costituirsi in giudizio, tanto l’amministrazione intimata quanto la controinteressata (omissis) eccepivano l’infondatezza del ricorso, chiedendone pertanto a reiezione.

Con sentenza 9 agosto 2016, n. 648, il Tribunale amministrativo della Sardegna respingeva il gravame, evidenziando che nel caso di specie non risultavano integrati i presupposti di legge per l’esclusione dalla gara, atteso che le cartelle esattoriali recanti la contestazione del debito fiscale non risultavano esser mai state notificate all’aggiudicataria, la quale aveva dunque dichiarato, in perfetta buona fede, di non versare in condizioni di irregolarità tributaria.

Avverso tale decisione il (omissis) interponeva appello, articolando i seguenti motivi di impugnazione:

Violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli art. 38 lett. g) del d.lgs. 163/06 con le norme che disciplinano l’adempimento delle obbligazioni fiscali con particolare riferimento agli artt. 20 del DPR 602/73 e art. 2 c. 7, del DPR 322/98 – eccesso di potere per sviamento dei fini;

Violazione e falsa applicazione art. 48 in combinato disposto con l’art. 38 lett. g) del d.lgs. 163/06 – eccesso di potere per difetto di istruttoria e sviamento dei fini;

Violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli art. 48 del d.lgs. 163106 con l’art. 75 del d.p.r. 445/00 – eccesso di potere per sviamento dei fini;

Violazione e falsa applicazione art. 48 d. lgs. 163/06. Eccesso di potere per difetto di istruttoria riguardo alla violazione del principio di par conditio partecipationis. Eccesso di potere per carenza di istruttoria in merito allo stato attuale dell’adempimento della società aggiudicataria autorizzata al pagamento del debito rateizzato.

Nessuna delle parti appellate si costituiva in giudizio.

All’udienza del 5 dicembre 2017, dopo la rituale discussione, la causa passava in decisione.

DIRITTO

Con il primo motivo di appello, il (omissis) censura il rilievo, contenuto nella sentenza di primo grado, per cui non sarebbero stati integrati, nel caso di specie, i presupposti dell’art. 38, lett. g), del d.lgs. 163 del 2006, a mente del quale sono esclusi dalla partecipazione alle procedure di affidamento i soggetti “che hanno commesso violazioni gravi, definitivamente accertate, rispetto agli obblighi relativi al pagamento delle imposte e tasse, secondo la legislazione italiana o quella dello Stato in cui sono stabiliti”, stante a suo tempo la mancata notifica al debitore d’imposta delle cartelle esattoriali recanti la pretesa erariale.

Ad avviso dell’appellante, invece, il primo giudice avrebbe dovuto porsi tutt’altra questione, ossia se al momento di presentazione della domanda di partecipazione alla gara fosse già divenuto definitivo l’accertamento del credito tributario da parte della competente autorità, in considerazione della normativa vigente.

Nel caso di specie, l’appellante evidenzia come dalla documentazione prodotta dalla (omissis)emergesse addirittura l’iscrizione a ruolo di interessi “per la ritardata iscrizione a ruolo dell’importo principale”, dal che implicitamente avrebbe dovuto desumersi l’intervenuta definitività dell’accertamento d’imposta e, dunque, il perfezionarsi dei presupposti di applicazione del citato art. 38.

L’argomento non è fondato, dovendo innanzitutto trovare sul punto applicazione il precedente di Cons. Stato, V, 5 maggio 2016, n. 1783, per cui “l’art.1 co.5 del d.l. 02.03.2012, convertito in legge 26.04.2012 n. 44 (con il quale è stato modificato il co. 2 dell’art. 38 detto) contiene una definizione normativa di “definitività” dell’accertamento, per la quale “costituiscono violazioni definitivamente accertate quelle relative all’obbligo di pagamento di debiti per imposte e tasse certi, scaduti ed esigibili;

[…] quest’ultima condizione di pagamento è data per verificata con la notifica della cartella esattoriale”.

Nel caso di specie, nel precedente grado di giudizio la ditta individuale (omissis)(odierna appellata) ha documentato l’assenza di una valida notifica della cartella esattoriale in data antecedente il deposito della domanda di partecipazione alla gara di cui trattasi, con la conseguenza che la definitività ipotizzata dall’appellante, ove non altrimenti provata, andava correttamente esclusa, come rilevato dal primo giudice.

Parte appellante deduce inoltre – invero, con formula dubitativa – che nel caso di specie sembrerebbe trattarsi di mancato versamento di imposte auto liquidate in dichiarazione dei redditi, di talché troverebbe applicazione la disciplina di cui all’art. 2, comma 7 del d.P.R.22 luglio 1998, n. 322 (Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi), secondo cui “Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta”.

L’argomento non è conferente, ai fini della presene vertenza, poiché attiene all’individuazione di un “titolo” per la riscossione e non alla definitività (o meno) dell’accertamento della violazione fiscale, cui invece si riferisce l’art. 38, comma 1 lett. g) del d.lgs. n. 163 del 2006.

Quest’ultima si verifica allorché non è più esperibile un’azione giudiziaria contro l’accertamento tributario, ovvero quando è intervenuta una decisione del giudice tributario, passata in giudicato, che ne accerta la fondatezza.

Nel caso di specie, peraltro, l’odierna appellante non ha fornito alcuna dimostrazione che un precedente avviso di accertamento fosse stato notificato all’aggiudicataria dalla competente amministrazione erariale – eventualità peraltro smentita dalla controinteressata (omissis)– di talché avrebbe comunque trovato applicazione il principio di cui all’art. 19, comma 3, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Codice del processo tributario), ai sensi del quale “La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo”.

Da ciò consegue che l’atto antecedente non notificato può essere impugnato unitamente al successivo, potendosi far valere in tale sede le questioni che si sarebbero potute far valere contro l’atto presupposto, se questo fosse stato notificato.

Ritornando al caso di specie, dunque, risultando dagli atti di causa che la cartella esattoriale non era mai stata validamente notificata (e prima di essa, verosimilmente, anche il presupposto avviso di accertamento), correttamente il primo giudice ha escluso che si fosse in presenza di una violazione tributaria definitivamente accertata – presupposto di applicabilità dell’art. 38 cit. – atteso che in difetto di detta notifica non potevano certo dirsi decorsi i termini per l’eventuale impugnazione.

Il primo motivo di appello, avente peraltro carattere assorbente di ogni altra censura dedotta, andrà quindi respinto.

Con il secondo motivo di appello, il (omissis) deduce l’erroneità della sentenza di primo grado nella parte in cui non avrebbe tenuto in considerazione un ulteriore motivo di ricorso, incentrato sulla presunta violazione del principio giurisprudenziale per cui è rimesso al giudizio tecnico dell’Agenzia delle entrate la valutazione sulla regolarità fiscale delle concorrenti alla gara, senza che la stazione appaltante possa formulare, relativamente al contenuto delle risultanze rese dell’ufficio finanziario, autonomo apprezzamento.

Anche tale motivo non appare fondato.

Invero, come documentato al primo giudice dal Mibact, nella propria memoria difensiva 20 maggio 2016, l’amministrazione non aveva sottoposto ad alcun autonomo apprezzamento le certificazioni rilasciate dall’Agenzia delle entrate, bensì – a seguito dei chiarimenti legittimamente richiesti alla ditta aggiudicataria – aveva chiesto precisazioni proprio all’incaricato della riscossione che, in rettifica di quanto precedentemente risultante all’anagrafe tributaria, aveva attestato non più sussistere alcuna violazione tributaria.

Nello specifico, il Segretariato regionale del Mibact per la Sardegna aveva inviato ad Equitalia Sud la nota prot. n. 4442 del 24 novembre 2015, con richiesta di acquisizione di documentazione ed informazioni riguardo alla pratica in oggetto.

La concessionaria della riscossione forniva due distinti riscontri, uno in data 4 dicembre 2015, inviando la documentazione richiesta con la precisazione che le predette cartelle di pagamento “risultano pagate a saldo per la cartella n. 05720140006667825000 e in un piano di rateazione attualmente ancora in essere per le due cartelle restanti”; l’altro in data 11 febbraio 2016, con il quale, oltre ad inviare ulteriore documentazione, veniva chiarito che le precedenti notifiche (invalide) non erano state riproposte , in quanto, come già detto, la cartella n. 05720140006667825 risultava saldata e le cartelle n. 05720140018523002 e n. 0572014001036 rateizzate, con ultima rata saldata ad agosto 2015.

Anche alla luce di quanto evidenziato in relazione al primo motivo di appello, dunque, risulta corretto quanto rilevato dal primo giudice, per cui “l’Amministrazione, del tutto correttamente, ha provveduto ad approfondire la questione chiedendo chiarimenti alla ditta (omissis) e chiedendo anche parere all’Avvocatura distrettuale dello Stato, sede di Cagliari, che ha in modo condivisibile ritenuto non sussistere motivi ostativi all’aggiudicazione definitiva”.

Con terzo motivo di appello viene dedotta la violazione dell’art. 75 del d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa), posto che l’aver reso (omissis)delle false dichiarazioni alla stazione appaltante su circostanze rilevanti ai fini dell’assegnazione dell’appalto assurgerebbe comunque a causa autonoma di non ammissione alle gare per l’affidamento dei contratti pubblici, a prescindere da ogni accertamento sul profilo psicologico del dichiarante.

Il motivo di gravame non è fondato. Invero, come correttamente rilevato nella sentenza appellata, nel caso di specie non è dato evincere una dichiarazione “falsa” da parte dell’impresa poi risultata aggiudicataria, atteso che l’atto recante la pretesa tributaria (corretta o meno che fosse) non era mai stato portato a conoscenza dell’interessata.

Invero, a differenza di quanto dedotto dall’appellante, nella nozione stessa di “falsità” di cui alla lettera g) dell’art. 38 cit. è implicito un profilo di consapevolezza della non corrispondenza al vero di quanto dichiarato, atteso che la norma, lungi dal fare semplice riferimento al fatto storico – di per sé oggettivo – dell’inadempimento tributario, presuppone che questo sia stato “definitivamente accertato” (come si è detto, a seguito di un provvedimento amministrativo – da notificarsi preventivamente all’interessato – ormai divenuto inoppugnabile o la cui legittimità sia stata accertata con provvedimento giudiziale passato in giudicato).

Non è per contro pertinente il richiamo dell’appellante al precedente di Cons. Stato, III, 14 dicembre 2011, n. 6569, trattandosi, da un lato, di pronuncia di inammissibilità emessa all’esito di un giudizio revocatorio (per tale non statuente sul merito del giudizio rescissorio), dall’altro avente comunque ad oggetto una fattispecie del tutto diversa da quella di cui attualmente si verte.

Con il quarto motivo di appello viene infine dedotta la violazione dell’art. 48 del d.lgs. n. 163 del 2006, in relazione all’attivazione, da parte della stazione appaltante, del soccorso istruttorio in favore della (omissis).

Invero, il motivo di appello, prima ancora che infondato, è formulato in modo perplesso.

Non è infatti chiaro se oggetto della censura sia l’attivazione del soccorso istruttorio (istituto che è peraltro dubbio sia stato realmente utilizzato, nel caso di specie, non avendo la stazione appaltante chiesto all’aggiudicataria di integrare una documentazione ipoteticamente carente, bensì essendosi limitata a chiedere chiarimenti per poi rivolgersi direttamente al concessionario della riscossione, ai fini delle proprie valutazioni), ovvero l’assenza – in capo ad (omissis)– di “inderogabili requisiti di moralità”, nella specie messi in dubbio dal ricorso alla rateizzazione di quanto dovuto a titolo di imposte, sintomo di scarsa liquidità finanziaria di quest’ultima.

A riprova della disorganica sovrapposizione fra diverse questioni, nel testo del gravame, è la successiva considerazione per cui “nel caso di specie anche laddove si volesse dare significato giuridico, nonostante quanto sopra esposto, alla tardiva ammissione alla rateizzazione, tale circostanza avrebbe dovuto essere ben valutata dalla stazione appaltante, dovendo considerare in prima ipotesi, si ritiene da un lato la patrimonializzaizone dell’impresa, e dall’altro l’entità del debito e l’importo delle rate mensili, oltre che è evidente assicurarsi che i pagamenti delle singole rate fossero effettivamente effettuati, perché anche il mancato pagamento di una sola rate potrebbe essere sintomo di perdita della necessaria affidabilità, prescritta dalla norma in questione”.

Tale norma, per l’appellante, sarebbe giustappunto l’art. 38, comma 1 lett. g) del d.lgs. n. 163 del 2006, volta a scongiurare “di sottoscrivere un contratto con una parte che versi in stato di difficoltà o di insolvenza per far fronte alle proprie obbligazioni”.

Per l’effetto, conclude l’appellante, l’aggiudicazione disposta dal Mibact sarebbe illegittima, in quanto “l’ammissione alla rateizzazione del debito iscritto a ruolo non poteva ritenersi di per sé e senza ulteriori assidui controlli, elemento sufficiente a dimostrare il possesso del requisito e/o la dovuta affidabilità per lo svolgimento dell’appalto”.

Alla luce di tale conclusione, il motivo d’appello appare inammissibile, essendo volto a censurare – sotto un profilo eminentemente di merito – una valutazione tecnico-discrezionale rimessa all’amministrazione, che certo non può essere sostituita dal giudice amministrativo con il proprio giudizio.

Del resto, tale motivo di gravame risulta anche generico, dal momento che parte appellante neppure individua delle specifiche carenze nell’operato dell’amministrazione, limitandosi, del pari inammissibilmente, ad affermare la necessità di ulteriori – ma non meglio precisati – controlli.

Conclusivamente, alla luce di quanto sopra rilevato, l’appello va respinto.

Nulla va però deliberato in merito alle spese di lite, non essendosi costituite in giudizio le parti appellate.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Quinta), definitivamente pronunciando sull’appello, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Nulla per le spese.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 5 dicembre 2017 con l’intervento dei magistrati:

Giuseppe Severini, Presidente

Claudio Contessa, Consigliere

Paolo Giovanni Nicolo’ Lotti, Consigliere

Fabio Franconiero, Consigliere

Valerio Perotti, Consigliere, Estensore

IL SEGRETARIO